Документ

Постановление Конституционного Суда РФ от 21.01.2025 № 2-П

Комментарий

Постановлением от 21.01.2025 № 2-П Конституционный Суд РФ разрешил налоговый спор, касающийся порядка налогообложения операции, связанной с выходом участника из ООО и передачей ему имущества в счет действительной стоимости принадлежавшей ему доли.

Действующий порядок

Напомним, что указанная операция влечет два экономических последствия:

• выходящий участник получает от организации имущество;
• организация получает в свое распоряжение долю вышедшего участника.

С порядком налогообложения первой составляющей всё достаточно ясно: по правилам НК РФ у вышедшего участника образуется доход в части превышения рыночной стоимости полученного имущества над затратами на приобретение доли (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 208 и абз. 2 п. 1 ст. 250 НК РФ). При этом порядок налогообложения второй составляющей в НК РФ не урегулирован. На практике доход общества в такой ситуации рассчитывался исходя из разницы между действительной стоимостью доли участника общества и стоимостью выбывающего имущества, определенной по данным налогового учета общества (письмо Минфина России от 05.11.2019 № 03-03-06/1/84931). Причем если стоимость переданного имущества превышает стоимость доли, то объект налогообложения также возникает.

Новые (временные) правила

Именно этот подход КС РФ признал неправомерным, так как доходом считается стоимость имущества, которое общество не приобрело, а, напротив, потеряло. Такая потеря, по мнению КС РФ, очевидным образом приводит не к увеличению, а к уменьшению активов организации, поэтому не может рассматриваться как объект налогообложения.

В то же время КС РФ не стал отрицать и саму возможность появления у ООО экономической выгоды (значит, и дохода для целей налогообложения) из-за того, что к нему перешла доля вышедшего участника. Поэтому такой доход может и должен облагаться налогом, если только законодатель прямо не сделает для него исключений.

В итоге комментируемым постановлением КС РФ признал, что положения ст. 39, 248, 249 и 346.15 НК РФ не соответствуют Конституции РФ в той части, в которой они не содержат правил налогообложения (как при ОСН, так и при УСН) дохода в виде стоимости доли, перешедшей к обществу после выхода участника. Законодателю предписано эту недоработку устранить и внести в НК РФ необходимые поправки.

А пока это не произошло, соответствующий доход, по мнению КС РФ, должен определяться исходя из действительной стоимости доли, перешедшей к обществу, оценку которой нужно производить с учетом чистых активов, оставшихся в распоряжении ООО после выхода участника.

К сожалению, судьи не уточнили, следует ли при этом считать доходом всю стоимость доли или только ту ее часть, которая превышает стоимость имущества, выданного вышедшему участнику. Однако цепочка рассуждений, которая приведена КС РФ в мотивировочной части комментируемого постановления, позволяет сделать вывод, что речь идет именно о втором варианте.

Дело в том, что в постановлении судьи неоднократно указывали: сама по себе доля, перешедшая к ООО, экономической выгоды для него не образует. Выгода появляется, только если в результате расчетов участник получил имущество меньшей стоимости, что привело к обогащению ООО. В постановлении даже приводятся такие ситуации. Например, расчеты с участником проводились на основании балансовой стоимости имущества, тогда как рыночная была выше, в процессе выхода произошел рост стоимости активов ООО (в результате благоприятных изменений рыночных условий).

Обратная сила и ответственность

КС РФ ввел временные правила налогообложения доходов при выходе участника и определил также порядок их применения.

Установлено, что эти правила действуют только на будущее и не дают основания для пересмотра размера налоговых обязательств у всех налогоплательщиков. Такую возможность получат только те из них, кто вступил в спор с налоговой по поводу размера налога в подобной ситуации, и только при условии, что по состоянию на 21 января 2025 года этот спор еще окончательно не разрешен.

А вот в части освобождения от ответственности за неуплату налога КС РФ вынес более лояльное решение: если срок уплаты налога при УСН со стоимости доли вышедшего участника наступил до 21.01.2025, то назначить штраф за его неуплату инспекция не сможет. Это правило имеет универсальный характер, то есть должно применяться как в ситуации, когда организация при расчете налога использовала алгоритм, отличный от введенного КС РФ, так и в случае, когда посчитала, что операция в принципе не приводит к появлению облагаемого дохода. А поскольку сам Конституционный Суд РФ постоянно указывает на недопустимость произвольного и дискриминационного применения норм НК РФ, а также на обязательность соблюдения принципа юридического равенства, полагаем, что правило об освобождении от ответственности должно действовать и в отношении компаний на ОСН, оказавшихся в аналогичной ситуации.