30.10.2015 Верховный Суд РФ разъяснил сложные вопросы применения вычетов и уплаты НДФЛ

Документ

Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015

Комментарий

Верховный Суд РФ обратил внимание на сложные вопросы исчисления НДФЛ, которые возникают на практике, и дал разъяснения по ним. Рассмотрим наиболее интересные и важные из них.

Когда оплата товаров, работ и услуг за работника облагается НДФЛ (п. 3 и 5 Обзора)?

К облагаемым НДФЛ доходам гражданина в натуральной форме относится оплата за него организациями (предпринимателями) товаров, работ, услуг или имущественных прав при отсутствии встречного предоставления (безвозмездно) или на условиях частичной оплаты (пп. 1 и 2 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Комментируя данную норму, ВС РФ назвал несколько необходимых условий возникновения объекта НДФЛ в этом случае.

Первое условие – оплата товаров, работ, услуг производится для удовлетворения личных нужд гражданина. Если это происходит в интересах работодателя, то облагаемого НДФЛ дохода у работника не возникает.

Например, оплата квартиры для иногородних работников в связи с открытием филиала в другой местности произведена в целях осуществления хозяйственной деятельности организации. Суд учел, что квартиры не относились к категории элитного жилья. В противном случае это могло бы свидетельствовать об удовлетворении лишь индивидуальных потребностей работников. Поэтому оплата жилья для работников не должна облагаться НДФЛ.

Отметим, что контролирующие органы не разделяют такой подход и исходят из того, что оплата жилья работнику должна облагаться НДФЛ в любом случае.

Второе условие – можно оценить доход каждого конкретного сотрудника, т.е. выгода не носит обезличенного характера.

Примером может служить ситуация, когда работодатель приобретает и передает работникам абонементы в фитнес-центр. Рассматривая спор об удержании НДФЛ работодателем в таком случае, суд принял во внимание перечень работников, получивших абонементы, который прилагался к акту об оказании услуг фитнес-центром. На основании этого пришел к выводу, что полученная выгода может быть разделена между сотрудниками, поэтому работодатель обязан вести учет их доходов, а также исчислять и удерживать с них НДФЛ. В противном случае налоговый агент может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание и неперечисление налога в срок.

Однако если невозможно разделить доход между работниками, налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Например, невозможно определить доход каждого работника, участвующего в праздничном мероприятии с питанием, выступлением артистов и т.п. Выгода в таком случае носит обезличенный характер и не облагается НДФЛ. Аналогичной позиции придерживались контролирующие органы и ранее (см. письма Минфина России от 07.09.2015 № 03-04-06/51326, от 06.03.2013 № 03-04-06/6715, от 30.01.2013 № 03-04-06/6-29 и др.).

Доплаты к заработной плате, возмещающие расходы работников, освобождаются от НДФЛ (п. 4 Обзора)

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от НДФЛ законодательно установленные компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, его можно взять из трудового законодательства (по п. 1 ст. 11 НК РФ). ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат.

Первый вид компенсаций – это денежные выплаты в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ). Они не входят с систему оплаты труда и освобождаются от НДФЛ по п. 3 ст. 217 НК РФ.

Второй вид – компенсации стимулирующего характера, которые являются элементами оплаты труда и не призваны возмещать затраты работников (ст. 129 ТК РФ). Эти суммы не подпадают под освобождение от НДФЛ по п. 3 ст. 217 НК РФ, поэтому работодатель должен исчислить, удержать и уплатить с них НДФЛ в обычном порядке (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 226 НК РФ).

Определяющее значение для целей НДФЛ имеет именно характер выплаты (возмещает она расходы или нет), а не ее наименование (компенсация, надбавка, увеличение оклада, льгота и пр.)

Так, не облагаются НДФЛ выплаты сотрудникам с разъездным характером работ, которые компенсируют их расходы на проезд по ст. 168.1 ТК РФ. Суд установил, что данная выплата производилась по установленным в организации нормативам в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца. Тот факт, что выплата ошибочно именовалась в организации надбавкой к окладу, значения не имеет. Такой подход разделяют как контролирующие органы, так и суды (см. статью-рекомендацию справочника "Налог на доходы физических лиц").

Порядок налогообложения НДФЛ различных надбавок, доплат и компенсаций к заработной плате рассмотрен в справочнике "Налог на доходы физических лиц".

Неустойка и штраф, выплаченные в связи с нарушением прав потребителей, облагаются НДФЛ, а компенсация морального вреда – нет (п. 7 Обзора)

С организации, нарушившей права потребителей, могут быть взысканы неустойка, штраф, а также компенсация морального вреда по решению суда (п. 6 ст. 13, ст. 15 и п. 5 ст. 28 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 "О защите прав потребителей").

Предусмотренные законодательством о защите прав потребителей санкции (неустойка, штраф) носят исключительно штрафной характер. Их взыскание не связано с компенсацией потерь (реального ущерба) потребителя. Поэтому их выплата приводит к образованию имущественной выгоды у гражданина, которая облагается НДФЛ по ст. 41 и ст. 209 НК РФ. Аналогичный подход ранее был выражен в письмах Минфина России от 14.01.2015 № 03-04-06/159, от 14.05.2015 № 03-04-05/27789, ФНС России от 13.04.2015 № БС-3-11/1481@. Однако встречаются решения судов с выводами о том, что перечисленные суммы санкций можно не облагать НДФЛ (см. апелляционное определение Архангельского областного суда от 22.08.2013 № 33-4655/13).

Обратите внимание, удержать НДФЛ в данном случае организация сможет, если в решении суда выделена сумма НДФЛ к удержанию, а также сумма, причитающаяся физическому лицу. Если такого разделения нет, налоговый агент должен письменно сообщить налоговому органу и физлицу о невозможности удержать налог (см. письма Минфина России от 26.05.2014 № 03-04-05/24928, от 21.08.2014 № 03-04-06/41905).

При этом выплаты, призванные компенсировать в денежной форме причиненный моральный вред, не являются экономической выгодой гражданина, поэтому не облагаются НДФЛ. Аналогичное мнение поддерживают контролирующие органы (см. письма Минфина России от 14.01.2015 № 03-04-06/159, от 14.05.2015 № 03-04-05/27789, ФНС России от 13.04.2015 № БС-3-11/1481@.)

Вычет на ребенка-инвалида суммируется с другими вычетами на детей (п. 14 Обзора)

Граждане, на обеспечении которых находятся дети, имеют право на вычет по НДФЛ за каждый месяц в размерах (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):

1 400 рублей – на первого ребенка;
1 400 рублей – на второго ребенка;
3 000 рублей – на третьего и каждого последующего ребенка;
3 000 рублей – на каждого ребенка-инвалида.

Если у сотрудника ребенок-инвалид, родившийся первым или вторым, то вычет на него складывается из сумм вычетов на первого и второго ребенка (1 400 рублей) и на ребенка-инвалида (3 000 рублей), т.е. составляет 4 400 рублей. Соответственно, если ребенок-инвалид родился третьим или последующим , вычет на него будет составлять 6 000 рублей. Вычеты на ребенка-инвалида можно суммировать, поскольку условия предоставления вычета (очередность рождения ребенка, наличие инвалидности) не указаны в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ как альтернативные. К такому выводу пришел ВС РФ в п. 14 комментируемого Обзора.

Отметим, что Минфин России придерживается иной точки зрения: на детей-инвалидов представляется вычет в размере 3 000 рублей, независимо от того, каким по счету он родился, то есть с другими вычетами он не суммируется (см. письма от 18.04.2013 № 03-04-05/13403, от 14.03.2013 № 03-04-05/8-214).

Учитывая сложившуюся судебную практику, рекомендуем работодателям предоставлять вычет на ребенка-инвалида в увеличенном размере.

Работодатель должен вернуть излишне удержанный НДФЛ, если сотрудник обратился за имущественным вычетом в середине года (п. 15 Обзора)

За получением ряда имущественных вычетов гражданин может обратиться к работодателю до окончания налогового периода (календарного года). Для этого он должен представить заявление и письменное подтверждение права на вычет от налогового органа (п. 8 ст. 220 НК РФ).

Налоговый агент исчисляет НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, которые облагаются по ставке 13 процентов, с зачетом удержанной ранее суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ). Поэтому если работник обращается за вычетом не в первом, а в последующих месяцах календарного года, налог исчисляется с применением вычета с начала года.

Причем разница между суммой НДФЛ, удержанной до предоставления вычета и исчисленной суммой налога в том месяце, в котором поступило заявление на вычет, является излишне удержанной. Она должна быть возвращена работнику по его письменному заявлению (по правилам п. 1 ст. 231 НК РФ).

Отметим, что такой подход ВС РФ противоречит официальным разъяснениям. Минфин России исходит из того, что налог, удержанный до обращения сотрудника за вычетом, не считается излишне удержанным, значит налоговому агенту не следует его возвращать (см. письма Минфина России от 09.06.2015 № 03-04-05/33298, от 22.09.2014 № 03-04-06/42092, комментарий).

НДФЛ доначисляется расчетным методом, если предприниматель неверно применял спецрежим и не вел учет расходов (п. 12 Обзора)

Если индивидуальный предприниматель неверно применял специальный режим налогообложения (ЕНВД или УСН) и не вел учет расходов, то налоговый орган может доначислить сумму НДФЛ к уплате в бюджет расчетным способом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Он предполагает исчисление налога на основании информации, имеющейся о налогоплательщике, а также об иных аналогичных налогоплательщиках. К такому выводу пришел ВС РФ в п. 12 Обзора.

Причем суд признал неверным расчет НДФЛ налоговым органом исходя из полученных налогоплательщиком доходов с применением профессионального вычета в размере 20 процентов по п. 1 ст. 221 НК РФ. Применение вычета не исключает обязанность исчислять недоимку расчетным методом, поскольку доначисление НДФЛ вызвано неверно примененной системой налогообложения (спецрежимом вместо общего), а не отсутствием документального подтверждения расходов предпринимателя.

Аналогичный подход был отражен ранее в Обзоре судебной практики ВС РФ, направленном нижестоящим налоговым органам письмо ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@.

Полученные физическим лицом в долг денежные средства не облагаются НДФЛ (пункты 1 и 2 Обзора)

Облагаемым НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст. 41 НК РФ). Однако денежные средства в долг предоставляются на условиях возвратности и срочности, поэтому экономическая выгода не образуется. Следовательно, сумма займа не является облагаемым НДФЛ доходом гражданина.

Однако у заемщика все-таки может возникнуть облагаемый НДФЛ доход в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Это возможно, если заем беспроцентный или сумма процентов в рублях по договору ниже суммы процентов, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ).

Причем налог взимается только в том случае, если заем физическому лицу предоставила организация или индивидуальный предприниматель. Именно в отношениях с этими лицами у заемщика может возникнуть материальная выгода согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ. Организация (предприниматель) – заимодавец обязана исчислить НДФЛ с данного дохода по ставке 35 процентов, удержать его и перечислить в бюджет (п. 2 ст. 224 НК РФ). Подробнее см. письмо Минфина России от 07.08.2015 № 03-04-05/45762, п. 8 письма ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

Если же заем предоставлен физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, облагаемого НДФЛ дохода у заемщика не возникает.

При списании банком задолженности физического лица не всегда возникает объект НДФЛ (п. 8 Обзора)

Нередко банки списывают задолженность граждан и сообщают в налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ с данного дохода. При решении вопроса о возникновении объекта НДФЛ ВС РФ рекомендует выяснять, реально ли существовал долг.

Если банк отказался от взыскания долга с гражданина, то списанные суммы являются доходом, оставшимся в распоряжении физического лица, соответственно, должны облагаться НДФЛ по п. 1 ст. 210 НК РФ.

Иначе складывается ситуация, когда банк освобождает должника от уплаты штрафов за несвоевременное погашение кредитов при условии, что он возвращает сумму займа. В таком случае у банка нет намерения одарить, поэтому у должника не возникает облагаемого НДФЛ дохода.

Кроме того, не возникает объекта НДФЛ, если банк списывает задолженность по уплате банковских комиссий, которые не соответствуют законодательству о потребительском кредите. Списание такой задолженности обусловлено не прощением долга, а отсутствием у гражданина-заемщика обязанности уплатить незаконную комиссию банку.

Доход, полученный физлицом при принудительном выкупе у него акций, облагается НДФЛ (п. 11 Обзора)

Акции хозяйственного общества, находящиеся в собственности у физлица, могут быть выкуплены в принудительном порядке по требованию другого акционера, облагающего более 95 процентами акций (ст. 84.8 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Цена выкупа в этом случае определяется на уровне их рыночной стоимости, а оплата осуществляется путем перечисления денежных средств гражданину. ВС РФ пришел к выводу, что с полученных денежных средств следует заплатить НДФЛ, поскольку доход от реализации акций облагается НДФЛ согласно пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ. Суд отметил, что для целей налогообложения не имеет значения, была реализация добровольной или была продиктована требованиями закона.

Налоговая база при принудительном выкупе ценных бумаг определяется как финансовый результат, то есть с учетом соответствующих расходов гражданина (п. 12 ст. 214.1 НК РФ).

Аналогичные выводы уже ранее приводил Конституционный Суд РФ в определениях от 24.12.2012 № 2261-О, от 17.01.2013 № 35-О, а также Минфин России в письмах от 02.11.2012 № 03-04-05/3-1247, от 24.08.2012 № 03-04-05/3-1001.

Напомним, если организация, выкупающая ценные бумаги у физлица-акционера, не является посредником, она не должна удерживать НДФЛ с выплаченного ему дохода (ст. 214.1, п. 2 ст. 226.1, письмо Минфина России от 07.02.2012 № 03-04-06/3-24).

НДФЛ может рассчитываться по кадастровой (инвентаризационной) стоимости имущества, полученного в дар (п. 6 Обзора)

Передача в дар недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев между физическими лицами, которые не являются членами семьи и близкими родственниками, образует объект НДФЛ (п. 18.1 ст. 217 НК РФ). Если даритель не является индивидуальным предпринимателем, то одаряемый должен самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ.

Положения главы 23 НК РФ не поясняют, как определять стоимость имущества, с которой нужно перечислить НДФЛ в бюджет.

Минфин России и некоторые суды исходят из того, что налоговая база должна рассчитываться исходя из рыночной стоимости имущества, например, на основании отчета независимого оценщика (см. письма Минфина РФ от 08.07.2015 № 03-04-05/39418, от 23.06.2015 № 03-04-05/36275, от 03.06.2015 № 03-04-05/32221, апелляционное определение Мосгорсуда от 18.06.2015 № 33-20958/15, апелляционное определение Новосибирского областного суда от 08.08.2013 № 33-6253/2013, определение Верховного суда Чувашской Республики от 23.05.2012 № 33-1595/2012).

Однако ВС РФ не согласен с таким подходом и считает, что в этом случае следует применять положения ст. 54 НК РФ о том, что физлица исчисляют налоговую базу по НДФЛ на основании сведений об объектах налогообложения, полученных в установленных случаях от организаций и физических лиц. К числу этих сведений относятся официальные данные о кадастровой стоимости недвижимости. При отсутствии в государственном кадастре недвижимости этих сведений можно использовать сведения об инвентаризационной стоимости недвижимости. Отметим, что ранее ФНС России уже заявляла о правомерности исчислять НДФЛ на основании инвентаризационной стоимости имущества по данным БТИ (см. письмо ФНС России от 10.01.2012 № ЕД-3-3/5).

При реализации имущества по договору мены возникает облагаемый НДФЛ доход (п. 9 Обзора)

Верховный Суд РФ пришел к выводу, что договор мены представляет собой две встречные операции по реализации имущества. Доход от реализации гражданином имущества облагается НДФЛ (пп. 5 п. 1 и пп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ). Налоговой базой в этом случае будет стоимость имущества, полученного гражданином от другой стороны (п. 3 и 4 ст. 210 НК РФ). Некоторые суды и ранее разделяли такой подход, отвергая доводы налогоплательщиков о том, что в таком случае происходит лишь замена одного имущества на другое и облагаемый доход не возникает (см. апелляционные определения СК по гражданским делам Пермского краевого суда от 20.08.2014 № 33-7042/2014, Тульского областного суда от 28.02.2013 № 33-318 и др.)

ВС РФ также отметил, что налоговая база может быть уменьшена на сумму имущественного вычета, предусмотренного ст. 220 НК РФ. Аналогичное мнение по этому вопросу неоднократно высказывали официальные органы (см. письма Минфина России от 02.10.2014 № 03-04-05/49508, от 08.04.2014 № 03-04-РЗ/15807).

Как физическому лицу скорректировать свои налоговые обязательства по НДФЛ, если договор реализации имущества расторгается (п. 10 Обзора)?

Нередко договоры между физическими лицами признаются недействительными (расторгаются). Это означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическая выгода считается утраченной, а облагаемый НДФЛ доход не является полученным (ст. 41, 209 НК РФ).

Однако положения НК РФ не содержит правил корректировки налоговых обязательств по НДФЛ в таком случае, в связи с чем возникают споры на практике.

ВС РФ пришел к выводу, что скорректировать свои налоговые обязательства физическое лицо может, представив уточненную налоговую декларацию, исключив из нее утраченный доход от реализации, т.е. уменьшив сумму НДФЛ к уплате в бюджет. Излишне уплаченный налог можно вернуть (зачесть) по правилам ст. 78 НК РФ, представив соответствующее заявление. Оно должно быть подано до истечения трех лет после признания недействительным (расторжения) договора и возврата денежных средств контрагенту.

ВС РФ обратил внимание, что если договор расторгнут, но гражданин не вернул полученное по сделке, он должен отражать полученный доход в декларации и уплачивать с него НДФЛ.

Физлицо может применить вычет по НДФЛ при продаже недвижимого имущества, полученного в счет исполнения перед ним обязательства (п. 16 Обзора)

К такому выводу пришел ВС РФ, рассматривая следующую ситуацию. По решению суда с организации взыскивалась задолженность по заработной плате. В результате исполнительного производства к гражданину перешла комната, принадлежавшая организации-работодателю, что подтверждается актом приемки-передачи.

Затем гражданин продал данную комнату и заявил вычет расходов, понесенных для ее приобретения (пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ). Суд согласился с тем, что у гражданина есть право на вычет, ведь комната была получена в счет погашения имевшегося денежного обязательства, поэтому гражданин понес расходы на ее приобретение в размере прекращенного обязательства.

Вычет по НДФЛ на приобретение и достройку жилья может предоставляться в течение нескольких периодов (п. 17 Обзора)

Гражданин может уменьшить облагаемые НДФЛ доходы на фактические расходы, произведенные на новое строительство либо приобретение объектов недвижимости, включая жилые дома, квартиры и комнаты (пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ). В фактические расходы на приобретение жилого дома могут включаться не только расходы, связанные с его приобретением, но и ряд других расходов, включая затраты на его достройку и отделку. Условием их принятия в целях налогообложения является приобретение объекта в состоянии, не завершенном строительством и (или) без отделки (пп. 3 и 5 п. 3 ст. 220 НК РФ). Причем вычет не является повторным, если он предоставлен по одному объекту недвижимости, но применительно к разным затратам, в том числе если они произведены в разных налоговых периодах.

Гражданин может заявить вычет по расходам на приобретение только своей доли недвижимости (п. 19 Обзора)

Если гражданин приобрел долю в объекте недвижимости и при этом оплатил долю за третьих лиц, то он не может заявить вычет по таким расходам. Ведь по смыслу положений пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется гражданину по расходам на приобретение объекта недвижимости в свою собственность. Включение в вычет расходов на оплату цены недвижимости за третьих лиц не допускается.

Верховный Суд РФ разъяснил сложные вопросы применения вычетов и уплаты НДФЛ