Комментарии законодательства

Какие отрицательные курсовые разницы можно исключить из расходов 2022 г.?

Дата публикации

Документ

Федеральный закон от 19.12.2022 № 523-ФЗ

Комментарий

По общему правилу курсовые разницы, возникающие при переоценке непогашенных (действующих) валютных требований и обязательств, признаются во внереализационных доходах или расходах не только на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства), но и на последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Однако Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ установил на 2022-2024 гг. временный порядок учета курсовых разниц по непогашенной валютной задолженности (валютным требованиям и обязательствам (кроме выданных и полученных авансов), в т. ч. требованиям по договору банковского вклада). Суть его в том, что курсовая разница учитывается в доходах (расходах) только на дату прекращения (исполнения, в т. ч. частичного) валютного требования (обязательства):

См. п. 12, 13 ст. 2, п. 4 ст. 5 Закона № 67-ФЗ.

Таким образом, в 2022 г. особый порядок касается только положительной курсовой разницы по непогашенной валютной задолженности (такая разница, образующаяся на последнее число какого-либо месяца 2022 г., в доходах этого месяца не учитывается). При этом отрицательные курсовые разницы, возникающие в 2022 г. по этой же задолженности, как и до Закона № 67-ФЗ, включаются во внереализационные расходы и на последнее число текущего месяца, и на дату исполнения требования (обязательства).

Это привело к тому, что налогоплательщикам пришлось вести учет накопленной в 2022 г. положительной курсовой разницы, не признанной в доходах. Ее необходимо учесть в составе внереализационных доходов на дату прекращения требования или обязательства (письма Минфина России от 11.08.2022 № 03-03-06/1/77909 и от 14.07.2022 № 03-03-06/3/67959). При этом уменьшать расходы в виде отрицательных курсовых разниц, которые признаны в 2022 г., на исчисленные в этом же налоговом периоде положительные курсовые разницы, по которым момент признания в доходах еще не наступил, в 2022 г. не нужно (письмо ФНС России от 07.10.2022 № СД-4-3/13426@). Соответственно, если размер накопленной положительной разницы существенный, это может привести к значительному увеличению налоговой обязанности в периоде погашения (исполнения) требования или обязательства.

Комментируемый Федеральный закон от 19.12.2022 № 523-ФЗ (далее – Закон № 523-ФЗ) дает налогоплательщикам право (не обязывает) признавать в расходах отрицательную курсовую разницу, которая возникла в 2022 г. в отношении не прекращенного по состоянию на 31.12.2022 валютного требования или обязательства (за исключением авансов), только на дату его прекращения (исполнения). Иными словами, если воспользоваться этим правом, указанный выше временный порядок учета курсовых разниц по непогашенной валютной задолженности начнет свое действие в полном объеме уже в 2022 г. и продлится по 31.12.2024 включительно.

Следовательно, отрицательные курсовые разницы, признанные ранее в уменьшение налоговой базы 2022 г., следует исключить из расходов этого налогового периода, если задолженность остается непогашенной на 31.12.2022. Для этого налогоплательщику нужно:

  1. внести изменение в учетную политику для целей налогообложения, согласно которому отрицательная курсовая разница, возникшая в 2022 г. в отношении не прекращенного по состоянию на 31.12.2022 валютного требования или обязательства, признается в расходах только на дату его прекращения (исполнения);
  2. уведомить налоговую инспекцию в произвольной форме о выборе такого варианта учета указанных отрицательных курсовых разниц не позднее подачи налоговой декларации за 2022 г. (до 27.03.2023 включительно) или при подаче уточненной декларации за последний отчетный период 2022 г. (например, за 9 месяцев). Принятое решение не может быть изменено;
  3. подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за все отчетные периоды, в которых указанные отрицательные курсовые разницы исключены из расходов. Это следует из нового п. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ, который распространяется на правоотношения по учету расходов в виде отрицательных курсовых разниц, возникших с 01.01.2022 (п. 4 ст. 5 Закона № 523-ФЗ).

Подача уточненных налоговых деклараций объясняется следующим. Исключение из расходов 2022 г. учтенных ранее отрицательных курсовых разниц по непогашенной валютной задолженности приведет к увеличению суммы налога к уплате по итогам отчетных периодов 2022 г., в которых эти разницы были признаны. Если налогоплательщик платит ежемесячные авансовые платежи внутри квартала, это также приведет к увеличению таких платежей во втором и (или) третьем, и (или) четвертом кварталах 2022 г. В соответствии с новым пп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ в таком случае налогоплательщик освобождается от пеней за просрочку уплаты авансовых платежей в 2022 г. (по итогам отчетных периодов, а также ежемесячных внутри квартала) при условии уплаты налога за 2022 г. не позднее 28.03.2023. При этом указанная норма не освобождает от уплаты ежемесячных авансов внутри первого квартала 2023 г. Такие авансовые платежи платятся в том же размере, что ежемесячные авансы внутри четвертого квартала 2022 г. и определяются в налоговой декларации за 9 месяцев 2022 г. (абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ, приказ ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@). Для определения актуального размера этих ежемесячных авансов рекомендуется подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за все отчетные периоды, в которых вышеуказанные отрицательные курсовые разницы исключены из расходов согласно новому пп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Обратите внимание, переоценку валютных требований и обязательств и определение сумм курсовых разниц по ним необходимо производить в прежнем порядке (п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ):

Такая переоценка и определение курсовых разниц не зависит от признания или непризнания для целей налогообложения этих разниц (письмо Минфина России от 14.07.2022 № 03-03-06/3/67959). Следовательно, налогоплательщикам, принявшим решение исключить из расходов 2022 г. признанные ранее отрицательные курсовые разницы по непогашенной валютной задолженности, следует продолжить вести учет накопленных положительных и отрицательных курсовых разниц на последнее число каждого месяца.

Смотрите также