Документ

Федеральный закон от 29.12.2014 № 465-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"

Комментарий

Федеральным законом от 29.12.2014 № 465-ФЗ (далее – Закон № 465-ФЗ) внесен ряд поправок в НК РФ, в том числе посвященные налогообложению субсидий, полученных работодателями в рамках содействия в привлечении трудовых ресурсов.

Напомним, что с 1 января 2015 года Закон РФ от 19.04.1991 № 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" (далее – Закон РФ № 1032-1) предусматривает финансовую поддержку работодателей, которые участвуют в региональной программе повышения мобильности трудовых ресурсов (далее – Программа).

Организации и индивидуальные предприниматели, принимающие на работу граждан в рамках реализации Программы, получают финансовую поддержку. Основанием для получения указанных денежных средств является сертификат, подтверждающий участие работодателя в Программе (п. 5, п. 8 ст. 22.2 Закона РФ № 1032-1).

Комментируемый Закон № 465-ФЗ вступил в силу с 1 января 2015 года.

Рассмотрим подробно некоторые из этих изменений.

Выплаты работнику за счет средств, полученных работодателем по сертификату, НДФЛ не облагаются

В статью 217 НК РФ добавлен новый пункт 59, который освобождает от налогообложения компенсации и иные выплаты (за исключением выплат на возмещение стоимости проживания), предоставляемые работодателем в пределах средств, полученных в рамках Программы.

Из анализа данного пункта прямо следует, что от налогообложения освобождаются те выплаты, которые производятся работнику за счет денежных средств, полученных по сертификату.

По нашему мнению, чтобы не облагать указанные суммы, работодатель, привлекающий работников в рамках Программы, должен обеспечить раздельный учет денежных средств, получаемых им в виде финансовой поддержки по сертификату.

При этом суммы, выплаченные работнику в качестве мер поддержки, но за счет собственных средств работодателя, будут облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке.

Изменен порядок признания в доходах средств в виде субсидий, полученных организациями

Комментируемый закон установил единые правила учета субсидий в доходах при методе начисления и кассовом методе (за исключением субсидий в рамках возмездного договора). Ранее НК РФ не содержал единой классификации субсидий, устанавливая различные правила учета отдельных видов бюджетного финансирования.

В настоящее время в целях учета доходов по налогу на прибыль все субсидии разделяются на четыре категории и признаются в следующем порядке (п. 4.1 ст. 271 НК РФ, п. 2.1 ст. 273 НК РФ):

• субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием (реконструкцией и пр.) амортизируемого имущества (в т.ч. имущественных прав).

Признаются в доходах в течение трех налоговых периодов (считая период получения) пропорционально расходам, произведенным за счет таких субсидий. В конце третьего налогового периода оставшиеся средства учитываются как внереализационный доход на последнюю отчетную дату этого периода.

• субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием (реконструкцией и пр.) амортизируемого имущества (в т.ч. имущественных прав).

Признаются в доходах по мере начисления амортизации на приобретенное (созданное и пр.) имущество. Если такое имущество выбывает из использования (продается, ликвидируется), остаток субсидий признается внереализационным доходом на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором имущество выбыло.

• субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов (не связанных с приобретением, реконструкцией и т.д. амортизируемого имущества (в т.ч. имущественных прав).

Учитываются в доходах на дату их зачисления;

• субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов и связанные с приобретением, реконструкцией и т.д. амортизируемого имущества (в т.ч. имущественных прав).

Часть субсидий, равная амортизации, начисленной на приобретенное (созданное и пр.) имущество, учитывается в доходах единовременно на дату зачисления субсидий. Оставшаяся часть поступлений – по правилам, установленным для субсидий, выделенных на приобретение амортизационного имущества, то есть по мере начисления амортизации (абз. 3 п. 4.1 ст. 271 НК РФ, абз. 3 п. 2.1 ст. 273 НК РФ).

Если организация, получавшая субсидии, нарушит условия их получения, суммы уже полученных субсидий признаются в доходах в полном объеме в том налоговом периоде, в котором будет допущено нарушение.

Однако при применении данных норм могут возникнуть определенные проблемы.

Так, непонятно, является ли финансовая помощь, получаемая работодателем в рамках сертификата по Программе субсидией, полученной по возмездному договору.

Напомним, возмездным считается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п. 1 ст. 423 ГК РФ). Из анализа норм, изложенных в ст. 22.2 Закона РФ № 1032-1, можно сделать вывод, что получение работодателем финансовой помощи не связано с обязанностью заключать возмездный договор с органами государственной власти.

Таким образом, можно предположить, что получение финансовой поддержки не является субсидией в рамках возмездного договора. Напомним, финансовая поддержка выплачивается работодателям, привлекающим работников в рамках Программы. Эти средства можно определить как субсидию не на приобретение амортизируемого имущества.

Поскольку утвержденного порядка выплаты денежных средств по сертификату нет, остается непонятным, выплачивается ли субсидия заранее или представляет собой компенсацию расходов.

Установлен порядок признания субсидий, полученных по сертификату на привлечение трудовых ресурсов налогоплательщиком, применяющим УСН

Еще одно новшество – изменения в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, которые определяют порядок учета упрощенцем сумм, полученных по сертификату в рамках Программы.

Данные поступления учитываются в доходах в течение трех налоговых периодов в размере, соответствующем фактически произведенному расходу.

Если условия получения финансовой поддержки будут нарушены налогоплательщиком, он должен отразить полученные суммы в доходах в полном объеме в доходах того налогового периода, в котором было допущено нарушение.

Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных денежных средств превысит сумму соответствующих расходов, налогоплательщик должен отразить сумму остатка в доходах этого налогового периода.

Заметим, что применение комментируемых норм вызывает вопросы. Так, остается непонятным, как учитывать такие доходы налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом обложения "доходы".

Комментируя аналогичную ситуацию, возникающую при получении субсидий в рамках поддержки малого предпринимательства, Минфин России указал, что для учета доходов в виде субсидий на развитие малого и среднего предпринимательства налогоплательщик должен использовать порядок, предусмотренный п. 1 ст. 346.17 НК РФ (вне зависимости от объекта налогообложения). Даже если налогоплательщик выбрал для себя объект обложения "доходы", признавать доходы в виде таких субсидий он должен пропорционально произведенным расходам (см. письмо Минфина России от 21.03.2014 № 03-11-06/2/12337).

Аналогичным образом, по нашему мнению, налогоплательщику следует поступать и при получении финансовой помощи по сертификату. Но поскольку на данный момент нет разъяснений контролирующих органов, рекомендуем обратиться за пояснениями в налоговый орган по месту учета такого налогоплательщика.

Кроме того, нет ясности с порядком отражения налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом обложения "доходы", финансовой помощи по сертификату в книге учета доходов и расходов (далее – Книга).

Комментируя аналогичную ситуацию, Минфин России указывал, что налогоплательщик, применяющий УСН с объектом "доходы", должен отражать в Книге как суммы доходов в виде субсидий, так и суммы произведенных за ее счет расходов (письма Минфина России от 16.06.2011 № 03-11-11/152, от 08.04.2011 № 03-11-11/87).

По нашему мнению, данный порядок отражения в Книге субсидий применим и в случае учета финансовой помощи, полученной по сертификату. Однако налогоплательщику в этом случае также стоит обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту своего учета.

Определены правила признания в учете финансовой поддержки плательщиками ЕСХН

Внесены дополнения и в порядок учета доходов налогоплательщиками, применяющими ЕСХН. Так, статья 346.5 НК РФ дополнена нормами, регулирующими учет денежных средств, получаемых налогоплательщиком по сертификату на привлечение трудовых ресурсов.

По новым нормам полученные средства следует учитывать в доходах в течение трех налоговых периодов пропорционально фактически произведенным расходам за счет таких средств.

Если работодатель нарушает условия получения финансовой поддержки по сертификату, эти денежные средства учитываются им в полном объеме в том налоговом периоде, когда будет допущено нарушение. Неизрасходованная часть субсидии признается по окончании третьего налогового периода в доходах в полном объеме.

Заметим, что данный порядок отражения в учете финансовой помощи по сертификату аналогичен порядку, предусмотренному для налогоплательщиков, применяющих УСН.

Напомним, что плательщики ЕСХН обязаны вести Книгу учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 11.12.2006 № 169н (далее – Книга).

Следует иметь в виду, что плательщик ЕСХН, заполняя Книгу, должен отражать суммы истраченных субсидий одновременно в доходах и расходах.