Документ

Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"

Комментарий

С момента вступления в силу постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее – Постановление № 1137) действующее постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее – Постановление № 914) утрачивает силу.

 

Счета-фактуры

Новая форма счета-фактуры приобрела дополнительные строки:

- "ИСПРАВЛЕНИЕ № _______ от "__ " ______________ " (1а);

- "Валюта: наименование, код ______________________ " (7)

и расширенные (вложенные) графы:

- "Единица измерения" – "Код" (2) и "Условное обозначение (национальное)" (2а);

- "Страна происхождения" - "Цифровой код" (10) и "Краткое наименование" (10).

Поэтому при заполнении нового счета-фактуры придется использовать Общероссийский классификатор валют (ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000), утв. постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 № 405-ст), Общероссийский классификатор единиц измерения (ОК 015-94 (МК 002-97), утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 366) и Общероссийский классификатор стран мира (ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025 – 2001), утв. постановлением Госстандарта России от 14.12.2001 № 529-ст).

Уточнены названия некоторых граф. Так, в частности, в графе 3 добавился показатель "объем", а в графе 6 – "сумма".

В реквизитах лиц, подписывающих счет-фактуру, появилось указание на "иное уполномоченное лицо". Однако если счет-фактура составляется в электронном виде, показатель "Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо" вообще не формируется (п. 8 Правил заполнения счета-фактуры).

В новой форме счета-фактуры отсутствует примечание, указывающее, что первый экземпляр предназначен покупателю, а второй – продавцу. Но в отношении счетов-фактур на бумажных носителях это требование сохранилось, оно предусмотрено п. 6 Правил заполнения счета-фактуры.

Пункт 7 новых Правил заполнения счета-фактуры предусматривает принципиально новый порядок внесения исправлений в ранее выставленные счета-фактуры: теперь исправления вносятся путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

Порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления (нового экземпляра) и дата внесения этого исправления (дата составления нового экземпляра) указываются в новой строке 1а. При отсутствии исправлений в этой строке проставляется прочерк.

Важно помнить, что счета-фактуры, выставленные до даты вступления в силу Постановления № 1137, должны исправляться по-старому – путем внесения продавцом исправления во все экземпляры счета-фактуры с заверением их подписью руководителя, печатью и указанием даты внесения исправлений.

Необходимо обратить внимание на особенности заполнения новой строки 7 – "Валюта". Подпунктом "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры предусмотрено, что, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в у.е., в этой строке указывается наименование и код валюты РФ.

Из этого следует, что валютный счет-фактура составляется только в том случае, когда оплата обязательств, выраженных в иностранной валюте, также производится в иностранной валюте. Счета-фактуры в у.е. фактически становятся вне закона, хотя до момента вступления в силу Постановления № 1137 Минфин России неоднократно подтверждал возможность их выставления (см. письма от 23.07.2010 № 03-07-09/39, от 24.03.2010 № 03-07-09/14, от 16.05.2011 № 03-07-11/127 и т.д.).

Стоит отметить, что Постановление № 1137 содержит подробные правила заполнения счета-фактуры в отличие от Постановления № 914, в котором указывался только состав показателей документа.

 

Корректировочные счета-фактуры

При использовании корректировочного счета-фактуры главным является вопрос о случаях его применения, и только потом уже интересует порядок заполнения.

Поскольку Постановление № 1137 регулирует как механизм исправления счета-фактуры, так и механизм выставления корректировочного счета-фактуры, то прежде всего необходимо определить причину, которая послужила основанием для выставления счета-фактуры. Если речь идет об ошибке (в том числе в количестве или стоимости товаров) на этапе составления счета-фактуры, то необходимо составить новый экземпляр с указанием номера и даты исправления (см. письмо Минфина России от 05.12.2011 № 03-07-09/46, от 30.11.2011 № 03-07-09/44). А если изменение стоимости отгруженных товаров вызвано ходом самой хозяйственной операции, то выставляется корректировочный счет-фактура.

При составлении корректировочных счетов-фактур следует обратить внимание, что они имеют свой порядковый номер, который присваивается в соответствии с общей хронологией. По аналогии с отгрузочными счетами-фактурами для них предусмотрен порядок составления при осуществлении операций с участием посредников, при реализации товаров через обособленные подразделения, участниками товарищества или доверительными управляющими.

Как и в отгрузочный, в корректировочный счет-фактуру могут вноситься исправления с отражением соответствующих сведений о номере и дате исправления в строке 1а. Способ исправления тот же – составление новых экземпляров, в которых не допускается изменение сведений о номере и дате корректировочного счета-фактуры (данные строки 1) и о первоначальном счете-фактуре (данные строки 1б). В таком порядке исправляются корректировочные счета-фактуры, составленные после даты вступления в силу Постановления № 1137 (п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

Несмотря на то, что в соответствии с пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав разница между суммами налога, исчисленными до и после изменения, указывается с отрицательным знаком, все показатели корректировочного счета-фактуры имеют положительное значение (разъяснения ФНС России по этому поводу см. в письме от 02.11.2011 № ЕД-3-3/3608@).

Так, при уменьшении стоимости показатель в графе 8 в строке Г (уменьшение) рассчитывается как разница показателей строк А (до изменения) и Б (после изменения) этой графы и, соответственно, указывается с положительным значением (пп. "у" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры). А показатель графы 8 в строке В (увеличение), заполняемый при увеличении стоимости и рассчитываемый тоже как разница показателей строк А и Б, несмотря на отрицательное значение, также указывается с положительным знаком (пп. "т" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

Итоговые показатели по строкам "Всего увеличение (сумма строк В)" и "Всего уменьшение (сумма строк Г)" учитываются при составлении книги покупок и книги продаж (дополнительных листов к книге покупок и книге продаж) (п. 4 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

 

Журнал учета

Используемые ранее журнал полученных счетов-фактур и журнал выставленных счетов-фактур теперь объединены в один документ, состоящий из двух частей: "Часть 1. Выставленные счета-фактуры" и "Часть 2. Полученные счета-фактуры".

Новый журнал должен вестись за каждый налоговый период и формироваться или на бумажном носителе, или в электронном виде. При этом до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, бумажный журнал должен быть подписан руководителем организации (уполномоченным лицом) или индивидуальным предпринимателем, прошнурован и пронумерован. А электронный журнал должен быть подписан соответствующей электронно-цифровой подписью при его передаче в налоговый орган (п. 13 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

В журнале регистрируются все выставленные и полученные счета-фактуры. Порядок такой регистрации практически не изменился. Однако есть некоторые нововведения, продиктованные возможностью выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи (приказ Минфина России от 25.04.2011 № 50н). Так, в части 1 журнала не регистрируются счета-фактуры, в том числе исправленные и корректировочные, в отношении которых от покупателя не получено извещение о получении, причем даже при наличии подтверждения от оператора электронного документооборота (п. 6 Правил ведения журнала).

Следует обратить внимание на наличие в части 1 журнала двух граф: графы 2 "Дата выставления" и графы 6 "Дата составления счета-фактуры".

"Дата составления" счета-фактуры – это фактическая дата его составления, отраженная в строке 1 счета-фактуры (пп. "д" п. 7 Правил ведения журнала).

Что касается "Даты выставления", то порядок заполнения этой графы определен только для счетов-фактур в электронном виде.

В этом случае в графе указывается дата поступления файла счета-фактуры оператору электронного документооборота в соответствии с его подтверждением (при наличии извещения о получении от покупателя) (пп. "б" п. 7 Правил ведения журнала). В тех случаях, когда счет-фактура составляется, но не выставляется, эта графа не заполняется (например, при получении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг); при исполнении обязанностей налогового агента при аренде государственного и муниципального имущества, при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц; при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Порядок заполнения этой графы для счетов-фактур на бумажных носителях Правилами не установлен. Представляется не противоречащим нормам НК РФ дублирование в данной графе даты составления счета-фактуры.

В части 2 журнала также присутствуют две графы – графа 2 "Дата получения " и графа 6 "Дата составления счета-фактуры". При этом датой получения счета-фактуры в электронном виде считается дата направления покупателю счета-фактуры продавца, указанная в подтверждении оператора электронного документооборота (при наличии извещения покупателя о получении счета-фактуры) (пп. "б" п. 11 Правил ведения журнала).

Применительно к заполнению бумажных счетов-фактур каких-либо указаний в Правилах нет. Тем не менее, при заполнении данной графы следует помнить, что дата получения счета-фактуры существенным образом влияет на определение того налогового периода, в котором у покупателя возникает право на вычет НДС.

Кроме того, в журнале появились еще две новые графы. Так, в графе 3 "Код способа выставления" указывается одна из двух цифр: "1" - при регистрации счета-фактуры (в том числе корректировочного), выставленного (составленного) на бумажном носителе, или "2" - при регистрации счета-фактуры (в том числе корректировочного), выставленного (составленного) в электронном виде. Графа 4 "Код вида операции" заполняется в соответствии с перечнем операций, утвержденным ФНС России (п. 3 Постановления № 1137, пп. "г" п. 7 Правил ведения журнала).

 

Книга покупок

Новая форма книги покупок претерпела лишь незначительные изменения, в нее добавлены следующие новые графы:

- графа 2а "Номер и дата исправления счета-фактуры продавца";

- графа 2б "Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца";

- графа 2в " Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца".

В новой книге покупок производится регистрация всех счетов-фактур, включая исправленные, корректировочные, исправленные корректировочные, полученные как в электронном, так и в бумажном виде, по мере возникновения права на налоговые вычеты.

Как и прежде, для аннулирования записи по счету-фактуре (корректировочному счету-фактуре) используется дополнительный лист. Запись об аннулировании производится за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (корректировочный счет-фактура) до внесения в него исправлений. При этом при аннулировании записи в книге покупок (до окончания текущего налогового периода) и в дополнительном листе книги покупок показатели в графах 7 - 12 указываются с отрицательным значением (п. 9 Правил ведения книги покупок, п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок).

Если в книге покупок регистрируется исправленный счет-фактура, который составлен продавцом после составления одного или нескольких корректировочных счетов-фактур, то записи по корректировочным счетам-фактурам (составленным в связи с увеличением стоимости), в которые не вносились исправления, не аннулируются (п. 10 Правил ведения книги покупок).

 

Книга продаж

Новая книга продаж отличается от прежней наличием трех граф:

- графы 1а "Номер и дата исправления счета-фактуры продавца";

- графы 1б "Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца";

- графы 1в "Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца".

В книге продаж регистрируются составленные счета-фактуры вне зависимости от даты их выставления продавцами и от даты их получения покупателями (п. 3 Правил ведения книги продаж).

В новых Правилах ведения книги продаж подробно прописан порядок регистрации корректировочных счетов-фактур. Так, продавец при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге продаж, если увеличение стоимости произошло в том же налоговом периоде, что и отгрузка, или в дополнительном листе книги продаж того налогового периода, в котором была осуществлена отгрузка (п. 1 Правил ведения книги продаж).

Покупатель при уменьшении стоимости ранее приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для восстановления НДС (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ) регистрирует в книге продаж или первичный документ на изменение стоимости, или корректировочный счет-фактуру в зависимости от того, какой из документов будет получен раньше (п. 14 Правил ведения книги продаж).

При аннулировании записей по счетам-фактурам (корректировочным счетам-фактурам) и в книге продаж (до окончания текущего налогового периода), и в дополнительном листе книги продаж показатели граф указываются с отрицательным значением (п. 11 Правил ведения книги продаж, пп. "и" п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж).

При внесении исправлений в счет-фактуру после составления к нему одного или нескольких корректировочных счетов-фактур в связи с увеличением стоимости продавец из книги продаж (дополнительного листа книги продаж) записи по корректировочным счетам-фактурам не аннулирует. Если исправляется счет-фактура, к которому были выставлены один или несколько корректировочных счетов-фактур в сторону уменьшения стоимости, то покупатель записи в книге продаж по корректировочным счетам-фактурам или по соответствующим первичным документам из книги продаж также не аннулирует (п. 12 Правил ведении книги продаж).

Рекомендации

В соответствии с указом Президента РФ от 23.05.1996 № 763 акты Правительства РФ вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении семи дней со дня их первого официального опубликования. Официальным источником опубликования является Собрание законодательства РФ.

Постановление № 1137 опубликовано в третьем номере Собрания законодательства РФ от 16.01.2012, который фактически вышел из печати 30.01.2012. Вопрос о том, какая дата будет являться официальным опубликованием, если номер из печати вышел позже, чем заявлено, законодательством не урегулирован. Поэтому сказать однозначно, какую дату - 24 января или 7 февраля - считать датой вступления в силу данного постановления, нельзя. Кроме того, по-прежнему возможно мнение, что Постановление № 1137 должно вступать в силу с применением правил ст. 5 НК РФ, т.е. не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

Минфин России в письме от 31.01.2012 № 03-07-15/11 указал на возможность до 1 апреля 2012 года применять новую форму счетов-фактур, утвержденную Постановлением № 1137, наряду с формой, утвержденной Постановлением № 914.

В сложившейся ситуации можно говорить о следующем:

1) Начиная с 24 января налогоплательщик может применять как счета-фактуры по форме, утв. Постановлением № 1137, так и счета-фактуры по форме, утв. Постановлением № 914. Даже если считать, что на этот момент Постановление № 1137 не вступило в силу, то негативных последствий у такого шага практически нет, поскольку:

• новые формы (как и старые) содержат все обязательные показатели, поименованные в п.п. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ;
• наличие дополнительных строк (1а, 7) и дополнительных граф (2 и 2а, 10 и 10а вместо 2 и 10 соответственно) не лишают налогоплательщика права на вычет (см. письма Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26, от 29.12.2010 № 03-07-09/55, от 22.10.2010 № 03-07-11/417, 07.02.2011 № 03-07-09/04, 11.01.2011 № 03-07-08/03);
• отличия в названии некоторых граф (3, 5, 6, 8, 9) в новой и старой форме счета-фактуры носят формальный характер и не препятствуют идентификации продавца и покупателя, наименования товаров (работ, услуг), их стоимости, а также налоговой ставки и предъявленной суммы налога (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Однако при этом следует иметь в виду, что счета-фактуры, составленные до вступления в силу Постановления № 1137, необходимо исправлять по правилам, предусмотренным п. 29 Постановления № 914.

2) С 24 января 2012 года можно применять корректировочные счета-фактуры по форме, утв. Постановлением № 1137. Напомним, что в НК РФ это понятие введено с 1 октября 2011 года, однако обязательная форма соответствующего документа отсутствовала, и ФНС России рекомендовала использовать форму в соответствии с письмами от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927@, от 02.11.2011 № ЕД-3-3/3608@. Таким образом, уже с 1 октября 2011 года возможно применение любых иных форм корректировочного счета-фактуры, отвечающих требованиям п. 5.2 ст. 169 НК РФ.

3) Книгу покупок и книгу продаж, равно как и журнал выставленных и журнал полученных счетов-фактур весь I квартал можно вести по старым формам, утв. Постановлением № 914. В то же время, поскольку ответственность за нарушение порядка ведения этих документов НК РФ не предусмотрена, можно закрыть их и завести книги покупок и продаж и журнал полученных и выданных счетов-фактур по новой форме, утв. Постановлением № 1137. При этом налогоплательщик имеет право не переносить в новые документы сведения из закрытых документов. Нумерацию счетов-фактур, выставляемых по новой форме, целесообразно продолжать в хронологическом порядке с учетом документов, выставленных с начала налогового периода.

4) С 1 апреля 2012 года необходимо вести журнал выданных и полученных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж по новым формам.