Документ

Письмо ФНС России от 18.10.2024 № СД-4-2/11836@

Комментарий

В июле 2024 года вступил в силу закон, устанавливающий налоговую амнистию по нарушениям, связанным с дроблением бизнеса (Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ, см. комментарий). Письмом от 18.10.2024 № СД-4-2/11836@ налоговая служба довела до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков первые рекомендации, связанные с применением амнистии (далее – Рекомендации).

Термины и определения

Сразу несколько пунктов Рекомендаций посвящены разъяснению понятий, которые использовал законодатель. Так, ФНС России уточнила, что амнистия представляет собой прекращение обязанности по уплате налогов за 2022–2024 годы, а также соответствующих пеней и штрафов (за неуплату налога, непредставление декларации и грубое нарушение правил учета), которые были доначислены по фактам дробления бизнеса (п. 1 Рекомендаций).

При этом под дроблением бизнеса понимается разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, которые контролируются одними и теми же лицами, направленное на занижение налогов из-за применения специальных налоговых режимов.

Как отмечает ФНС России, такое определение основано на положениях ст. 54.1 НК РФ, которая прямо запрещает операции, основной целью которых является налоговая минимизация. В этой связи использование законодателем термина "единая предпринимательская деятельность" не означает, что при решении вопроса об амнистии будут применяться какие-то новые подходы к определению признаков дробления. Как и прежде, о дроблении говорит то, что несколько формально самостоятельных лиц фактически ведут единую деятельность и имеют общий центр контроля (п. 2 и 3 Рекомендаций).

Также изменений не предвидится в части определения контролирующих лиц. К ним ФНС России предлагает по-прежнему относить тех, кто принимает управленческие решения, а также является фактическим выгодоприобретателем соответствующей схемы (п. 4 Рекомендаций).

Таким образом, в п. 6 Рекомендаций констатируется, что подход налоговых органов к выявлению дробления в связи с объявлением амнистии не изменится.

Право на амнистию

Возможность списания доначислений не связана с использованием в тексте соответствующего акта проверки словосочетания "дробление бизнеса". Воспользоваться амнистией можно и в тех случаях, когда соответствующее нарушение описано другими словами. Важно, чтобы в итоговом решении было указание на то, что доначисленные суммы определены в результате объединения (консолидации) доходов или других показателей нескольких участников группы, находящейся под контролем одного лица (п. 7 Рекомендаций).

Не зависит право на амнистию и от способа, при помощи которого налогоплательщик добровольно отказывается от схемы. Как отмечается в пунктах 5 и 13 Рекомендаций, это может быть как документальный перевод деятельности всех компаний на одно лицо (в т. ч. с сохранением за ним права на УСН), так и переход всех участников схемы на ОСН. Кроме того, отказаться от схемы можно путем "распродажи" входящих в группу лиц, если в результате исчезнет единый центр контроля и группа перестанет вести деятельность как один хозяйствующий субъект.

Правила отказа

Какой бы способ отказа от дробления налогоплательщик ни выбрал, ему стоит учитывать следующие особенности.

Во-первых, направлять в ИФНС какое-либо специальное сообщение (уведомление, заявление, декларацию) о добровольном отказе от дробления не требуется. Важно именно совершить соответствующие действия и фактически прекратить использование схемы. В то же время, как отмечается в п. 14 Рекомендаций, при желании налогоплательщик может проинформировать инспекцию о факте отказа от дробления.

Во-вторых, при решении вопроса об амнистии имеет значение момент отказа от схемы. Если это произойдет после открытия выездной проверки за 2025 или 2026 год, то под списание попадут доначисления только за 2022 и 2023 годы. И только при условии, что до вынесения решения по итогам такой проверки налогоплательщик сам пересчитает налоговые обязательства по группе (начиная с 2024 года), доплатит соответствующие суммы и подаст уточненные декларации (п. 11 Рекомендаций). Причем даже при выполнении всех этих условий налогоплательщик не будет освобожден от уплаты пеней и штрафов за периоды после 2023 года. Правда, самостоятельный отказ от дробления и доплата налогов будут учтены в качестве смягчающего обстоятельства при определении величины санкций (п. 12 Рекомендаций).

Частичный отказ

Закон № 176-ФЗ предусматривает, что отказ от дробления может быть не только полным, но и частичным. В п. 17 Рекомендаций уточняется, что под частичным отказом понимается, когда налогоплательщик перестает применять схему только по некоторым из участников.

Например, в дроблении кроме основного участника были задействованы два подконтрольных общества на УСН. В рамках амнистии одно из них было переведено на ОСН, а второе ликвидировано, но его место заняла новая организация (также на УСН). Таким образом, отказ от схемы, хотя и произошел, но не был полным, поскольку касался только одного (первого) ООО.

Соответственно, в такой ситуации доначисления за 2022–2024 годы, произведенные из-за консолидации операций по трем организациям, будут списаны частично. Пример расчета величины такого списания приведен в п. 18 Рекомендаций.

Заметим, от частичного отказа следует отличать ситуацию, когда прекращение дробления декларируется формально, а в реальности вся деятельность просто переводится на новые организации. Такому варианту развития событий посвящен п. 21 Рекомендаций.

ФНС России напоминает, что в этом случае в работу вступают специальные положения Закона № 176-ФЗ, которые предусматривают, что все доначисления за 2022–2024 годы, произведенные по фактам дробления с участием старых компаний и ИП, вменяются новым участникам схемы. Таким образом, если деятельность с использованием схемы дробления продолжается иной группой, контроль за деятельностью которой по-прежнему осуществляется теми же лицами, то амнистия фактически применена не будет – все доначисления будут просто переведены на новых участников схемы.

Отдельно оговаривается, что такой перенос доначислений возможен только при сохранении схемы дробления. Следовательно, амнистия сработает, если в деятельности новой группы признаков дробления нет (к примеру, все участники применяют ОСН или их совокупные показатели не превышают действующих лимитов для применения УСН).

Когда амнистии не будет?

Ситуации, на которые амнистия не распространяется, приведены в п. 8 Рекомендаций. Их всего три:

• налогоплательщик не отказался от дробления в 2025-2026 годах;
• доначисления относятся к дроблению за периоды 2021 года и ранее;
• решение о доначислениях о дроблении за 2022–2024 годы вступило в силу до 12 июля 2024 года.

Кроме того, под амнистию не подпадают схемы, хотя и связанные с разделением единой деятельности между несколькими лицами, но не предполагающие использования специальных налоговых режимов. В этой связи под амнистию не подпадают:

• страховые взносы, доначисленные из-за разделения бизнеса для получения статуса субъектов малого и среднего предпринимательства и применения пониженного тарифа;
• НДС при дроблении, направленном на получение права на льготы в сфере общественного питания;
• НДПИ при дроблении с целью занижения себестоимости полезного ископаемого.

Также не будут амнистированы доначисления, которые вообще не связаны дроблением, а именно:

• НДФЛ и страховые взносы, доначисленные в связи с занижением (сокрытием) заработной платы;
• налоги, доначисленные участникам схемы по фактам занижения или сокрытия выручки.

Амнистия и ликвидация

Отдельный блок разъяснений посвящен порядку применения амнистии при ликвидации организации. Напомним, что в этом случае фактическое списание доначислений производится досрочно, а именно на дату внесения в ЕГРН записи о том, что организация находится в процессе ликвидации или о предстоящем исключении из реестра. Либо о том, что компания признана банкротом.

Как поясняется в п. 20 Рекомендаций, вводя такой порядок амнистии, законодатель фактически приравнял предстоящее прекращение деятельности к отказу от дробления. Поэтому если компания эту презумпцию нарушает и фактически продолжает деятельность (в т. ч. выходит из процедуры ликвидации или банкротства), то ранее списанные по амнистии суммы должны восстанавливаться. В дальнейшем они могут быть амнистированы уже в общем порядке по итогам выездных проверок за 2025-2026 годы или по состоянию на 01.01.2030, если таковые не производились.

Амнистия и уголовное наказание

Еще один важный момент рассмотрен в п. 22 Рекомендаций. Речь идет о передаче информации о выявленной недоимке в следственные органы для решения вопроса о привлечении к уголовной ответственности за неуплату налогов.

В этой части ФНС России обращает внимание на то, что материалы проверки могут передаваться в следственные органы только после того, как соответствующее решение вступило в силу. По амнистируемой задолженности такое вступление в силу замораживается до подтверждения факта отказа от дробления по итогам ВНП за 2025-2026 годы или до 01.01.2030, если такие проверки не назначаются.

Следовательно, замороженные суммы не должны учитываться следственными органами при решении вопроса о том, подпадает ли недоимка под крупный (особо крупный) размер для целей Уголовного кодекса РФ. При этом на налоговые органы возлагается обязанность прямо указывать эти суммы в сопроводительном письме при направлении материалов в следственные органы.