Документ

Письмо ФНС России от 20.11.2015 № ЕД-4-15/20327

Комментарий

Напомним, что все налоговые декларации (расчеты) проверяются налоговой инспекцией в течение трех месяцев со дня их подачи. Камеральная налоговая проверка проводится инспекторами в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя инспекции (п. 1, 2 ст. 88 НК РФ).

Если в результате проверки были выявлены нарушения налогового законодательства, проверяющие обязаны составить акт проверки в течение 10 дней после ее окончания (с указанием в акте даты начала и окончания камеральной проверки). В иных случаях акт по камеральной налоговой проверке не составляется (п. 1, пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ).

В п. 9.1 ст. 88 НК РФ установлено правило, согласно которому при представлении уточненной налоговой декларации до окончания камеральной проверки проверка первичной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка уточненной декларации. При этом нормы законодательства не содержат указания, что считать датой окончания камеральной проверки.

По мнению налогового ведомства, высказанного в комментируемом письме, моментом окончания камеральной проверки, по результатам которой выявлены нарушения, является дата, указанная в акте проверки. Таким образом, по мнению ФНС России, проверка первичной налоговой декларации не прекращается, если уточненная декларация представлена после составления такого акта. В этом случае инспекция обязана вынести предусмотренные НК РФ решения в отношении проверки первичной декларации (без проверки уточненной). Аналогичная позиция отражена в постановлении ФАС Уральского округа от 04.04.2013 № Ф09-2044/13 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.07.2013 № ВАС-8443/13, на которое ФНС России сослалась в комментируемом письме).

При этом ранее в письме от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 3.7) налоговое ведомство разъясняло, что если уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной проверки первичной (предыдущей) декларации (расчета) и составления акта по ней, но до вручения (направления) налогоплательщику этого акта, инспекция вправе не вручать (не направлять) указанный акт. В этом случае инспекторы проводят новую камеральную проверку на основе уточненной налоговой декларации (расчета) в соответствии с п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

В комментируемом письме такое положение отсутствует, что свидетельствует об изменении позиции ФНС России по этому вопросу.

В заключение отметим следующее. Некоторые суды считают, что под моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения налоговой инспекцией итогового решения в соответствии со ст. 101 НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2014 № А03-1691/2013, ФАС Московского округа от 18.02.2013 № А40-68918/11-129-295). Это позволяет сделать вывод, что при представлении "уточненки" до даты вынесения решения проверка первичной декларации должна быть остановлена.

Рекомендации

С учетом последних разъяснений налогового ведомства налогоплательщику следует быть готовым, что уточненная декларация, представленная после составления акта налоговой проверки, не будет принята во внимание инспекцией. В отсутствие единообразной арбитражной практики спрогнозировать результат оспаривания таких действий проверяющих в суде достаточно сложно.