Документ

Письмо Минфина России от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577

Ситуация

В комментируемом письме Минфин России высказал мнение по поводу порядка учета в расходах амортизационной премии.

Напомним, в НК РФ нет понятия амортизационной премии. На практике под ней понимаются понесенные организацией затраты на капитальные вложения в основные средства, которые можно учесть в расходах единовременно, не прибегая к механизму амортизации (п. 9 ст. 258 НК РФ).

В частности, налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода амортизационную премию в размере:

• не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой, второй, а также к восьмой – десятой амортизационным группам;
• не более 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Соответственно, последующие ежемесячные амортизационные отчисления будут меньше, чем при отказе от применения амортизационной премии.

Таким образом, применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому, по мнению финансового ведомства, в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций должен быть отражен порядок использования амортизационной премии, а именно:

• размер премии;
• критерии, согласно которым премия применяется в отношении всех или отдельных объектов основных средств.

Кроме того, в комментируемом письме Минфин России приходит к следующему выводу. Если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, то позже этим правом она воспользоваться не сможет.

Однако с этим можно поспорить.

Так, при обнаружении в текущем периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, совершенных в прошлых периодах, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится именно за прошлый период (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). Из этого правила есть исключения. В частности, плательщик налога на прибыль вправе отразить расходы прошлых периодов в периоде их выявления, поскольку неучет расходов приводит к излишней уплате налога в прошлом (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Понятие ошибки в НК РФ не содержится. В таком случае следует руководствоваться определением ошибки, приведенным в ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Это следует из п. 1 ст. 11 НК РФ и писем Минфина России от 30.01.2015 № 03-03-06/1/3583, от 04.11.2014 № 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 № 03-03-06/1/43299.

В п. 2 ПБУ 22/2010 под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Данные ошибки могут быть обусловлены, в частности:

• неправильным применением учетной политики организации;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Таким образом, немотивированный отказ от амортизационной премии, предусмотренной учетной политикой организации, может быть результатом неправильного применения этой учетной политики либо недобросовестных действий должностных лиц организации.

В связи с этим организация может учесть амортизационную премию позже ввода объекта в эксплуатацию, выбрав один из следующих способов корректировки налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ):

• подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, отразив амортизационную премию с даты ввода объекта в эксплуатацию;
• учесть в составе расходов сумму амортизационной премии в текущем периоде (когда эта ошибка была выявлена).

Отметим, что у организации в прошлых периодах образуется также занижение налога, так как амортизационные отчисления учитывались без учета такой премии. Поэтому налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию за эти периоды (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если переплата и занижение налога произошли в одном отчетном (налоговом) периоде, то налогоплательщик вправе действовать исходя из совокупного результата по периоду в целом (переплата или занижение).

Отметим, что ст. 54 НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению суммы налога (письмо Минфина России от 05.05.2010 № 03-02-07/1-216). Однако следует помнить, что по общему правилу заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Рекомендации

По нашему мнению, если организация вправе была применить амортизационную премию в соответствии со своей учетной политикой, но не сделала это, она может пересчитать налоговую базу по правилам п. 1 ст. 54 НК РФ. Также организация имеет право вернуть или зачесть излишне уплаченный в таком случае налог на прибыль. Соответствующее заявление необходимо подать не позднее трех лет со дня его уплаты.

Не исключено, что это приведет к спору с налоговой инспекцией. В таком случае можно использовать приведенные выше аргументы. При этом судебная практика по данному вопросу отсутствует, соответственно, предположить исход подобного дела в суде не представляется возможным.