Документ

Письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692

Комментарий

Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.07.2013 № 57 (далее постановление № 57) с целью единообразия в разрешении споров представил для нижестоящих судов пояснения о применении первой части НК РФ.

ФНС России, в свою очередь, обобщив поступающие к ней вопросы от территориальных налоговых органов, выразила собственную точку зрения о том, как проверяющим на местах руководствоваться в своей работе данным постановлением Пленума ВАС РФ.

В приведенном комментарии мы сравнили позицию налоговой службы и ВАС РФ по наиболее важным моментам, чтобы проанализировать, какие риски несет то или иное поведение налогоплательщика и можно ли избежать судебных споров в определенных ситуациях.

Пени при неисполнении обязанностей налогового агента по НДФЛ

Налоговые агенты по НДФЛ обязаны удержать сумму налога из доходов физического лица при их непосредственной выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). В отдельных случаях выполнить это невозможно, например, если налогоплательщику в течение года был выплачен доход в натуральной форме и никаких иных денежных выплат до окончания периода не производилось. В подобной ситуации налоговый агент должен в срок не позднее 31 января (либо в ближайший рабочий день, если 31 января выпадает на выходной) года, следующего за истекшим налоговым периодом, сообщить в инспекцию по месту своего учета и налогоплательщику о факте неудержания налога и его сумме (п. 5 ст. 226 НК РФ).

После такого сообщения уплатить НДФЛ должен сам налогоплательщик, а с налогового агента обязанность по удержанию и перечислению налога снимается. При этом, как указала ФНС России, в случае своевременного извещения о невозможности удержать налог, пени налоговому агенту не начисляются.

Аналогичное мнение налоговая служба уже высказывала в письме от 22.11.2013 № БС-4-11/20951.

Взыскание с налогового агента пеней правомерно в случае, когда он:

• не удержал НДФЛ, несмотря на то, что до окончания года произвел денежные выплаты физическому лицу (письмо ФНС России от 22.11.2013 № БС-4-11/20951). Пени начисляются с момента, когда агент должен был удержать НДФЛ (то есть когда производились денежные выплаты физическому  лицу) и до момента фактической уплаты НДФЛ самим физическим лицом. К такому выводу пришел Пленум ВАС РФ в п. 2 постановления № 57;
• удержал НДФЛ, но не перечислил в бюджет (п. 2 постановления № 57). Пени начисляются с момента, когда в соответствии НК РФ налог нужно было удержать и до момента перечисления его налоговым агентом.

Отметим, что и ФНС России, и Пленум ВАС РФ сошлись во мнении о том, что при осуществлении выплат в пользу иностранного лица, который не зарегистрирован в российских налоговых органах, действуют особые правила. Если с таких доходов в денежной форме налоговый агент не удержал НДФЛ, то с него взыскивается не только сумма налога, но и пени.

Однако не ясным остается вопрос, применимы ли санкции к налоговому агенту, который выплатил иностранному лицу доход в натуральной форме и не смог удержать и уплатить с его стоимости НДФЛ, поскольку начислений в денежной форме в пользу такого физического лица не было? Получается, что в связи с тем, что российских налоговых органах такой налогоплательщик не зарегистрирован, на него не может быть возложена обязанность по  перечислению налога (даже если агент сообщит в установленные сроки о факте неудержания НДФЛ). В то же время не допускается уплата НДФЛ и за счет самого налогового агента (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Полагаем, что во избежание споров с проверяющими, целесообразно не выплачивать доходы в натуральной форме указанным иностранным гражданам, если нет уверенности в том, что до окончания календарного года им будут начислены еще какие-либо денежные суммы, с которых можно будет исчислить и уплатить ранее не удержанный НДФЛ.

Принятие решения по декларации, поданной до смены места нахождения организации

Если организация меняет место нахождения и по этой причине снимается с учета в одном налоговом органе, то ее постановка на учет в инспекции по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по предыдущему месту регистрации (п. 4 ст. 84 НК РФ).

Пленум ВАС РФ в п. 6 постановления № 57 указал, что изменение места учета налогоплательщика не влияет на его правоотношения с налоговыми органами. Поэтому по декларациям и заявлениям (например, о возмещении НДС), которые организация представила в инспекцию по прежнему месту учета и которые не были рассмотрены до того, как она сменила место нахождения, вынести решения, а также совершить действия, связанные с исполнением таких решений, должна именно эта инспекция.

ФНС России не согласилась с данным выводом Пленума ВАС РФ. С точки зрения чиновников, непосредственное исполнение решений, принятых по декларациям и заявлениям организации, поменявшей место нахождения, возлагается на налоговый орган по новому месту ее учета.

К примеру, в случае принятия решения о возмещении НДС в виде возврата налога в определенной сумме, такой возврат должна осуществить:

• инспекция по предыдущему месту учета организации – по мнению ВАС РФ;
• инспекция по новому месту учета организации – по мнению ФНС России.

Поскольку территориальные налоговые органы, вероятнее всего, будут следовать позиции ФНС России, то обращаться за совершением необходимых действий организациям, сменившим место нахождения, целесообразнее в инспекцию по новому месту регистрации.
Подробнее с вопросом о том, какой налоговый орган должен возместить НДС, если после подачи декларации налогоплательщик меняет место учета, можно ознакомиться в справочнике "Налог на добавленную стоимость".

Возврат задолженности, взысканной судебными приставами, до момента признания ее безнадежной к взысканию налоговым органом

Задолженность по перечислению налогов, пеней, штрафов может быть признана безнадежной к взысканию налоговым органом, в том числе по решению суда (пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ). В подобном случае из лицевого счета налогоплательщика исключаются записи о сумме долга.

Пленум ВАС РФ в п. 10 постановления № 57 отметил, что если налогоплательщик до момента списания недоимки по налогам и задолженности по пеням и штрафам самостоятельно внес в бюджет сумму числящегося за ним долга, то такие суммы не являются излишне уплаченными и не подлежат возврату.

Налоговая служба согласилась с указанной позицией суда и дополнительно пояснила, что так же не является переплатой и не может быть впоследствии возвращена задолженность (в т.ч. пени), которая была взысканы службой судебных приставов до вынесения судебного решения о признании долга безнадежным к взысканию.

Исчисление срока давности для правонарушений в виде неуплаты (неполной уплаты) суммы налога

В отношении правонарушений, связанных с неуплатой (неполной уплатой) сумм налогов, исчисление срока давности для привлечения налогоплательщика к ответственности начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (п. 1 ст. 113 НК РФ).

По мнению Пленума ВАС РФ (п. 15 постановления № 57) соответствующим налоговым периодом является тот, в котором было совершено правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ (то есть в котором не был уплачен либо был не полностью уплачен налог).
ФНС России поддерживает данную позицию, отмечая, что данное правило действует и в отношении тех налогов, для которых налоговый период составляет год.

Значит, это касается, в частности, налога на прибыль (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Так, за 2014 год, платеж по налогу нужно перечислить в 2015 году. Если в 2015 году эта обязанность не будет исполнена, то течение срока давности для привлечения к ответственности начнется с 1 января 2016 года.

Таким образом, налоговая служба по данному вопросу поддержала точку зрения ВАС РФ. Следовательно, если в подобной ситуации налогоплательщик будет настаивать на том, что срок давности нужно исчислять с периода, за который не был уплачен (был не полностью уплачен) налог, спор решится не в его пользу.

Смягчающие обстоятельства при привлечении к ответственности за налоговые правонарушения

Обстоятельства, смягчающие ответственность за налоговые правонарушения, перечислены в ст. 112 НК РФ. При наличии хотя бы одного из них штраф должен быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению с общеустановленным размером (п. 3 ст. 114 НК РФ). При этом суд может снизать размер штрафа более чем в два раза. На это указал и Пленум ВАС РФ в п. 16 постановления № 57, и налоговая служба в комментируемом письме.

Помимо этого ФНС России отметила, что ничто не препятствует налогоплательщику в ходе судебного рассмотрения спора заявить о смягчающих обстоятельствах, которые уже были учтены налоговым органом в досудебном порядке рассмотрения жалобы.

Таким образом, контролирующие органы не должны возражать против того, чтобы суд повторно учел при назначении санкции обстоятельства, смягчающие ответственность.

Зачет излишне уплаченных авансовых платежей в счет погашения задолженности

Ответственность в виде штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога, возникает, если налог не уплачен (не полностью уплачен) по причине занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога (других неправомерных действий (бездействия)).

Пленум ВАС РФ в п. 20 постановления № 57 пояснил, что у налогоплательщика не возникает недоимки, а соответственно, и ответственности по ст. 122 НК РФ, если одновременно соблюдены следующие условия:

• на дату, установленную НК РФ дату для уплаты конкретного налога, у налогоплательщика имеется переплата сумм этого же налога и ее размер превышает или равен величине неуплаченного (заниженного к уплате) налога;
• на момент вынесения налоговым органом решения по результатам проверки сумму переплаты не зачтена в счет числящейся за налогоплательщиком задолженности.

ФНС России разделяя данную точку зрения ВАС РФ, пояснила так же, что переплатой можно признать суммы излишне перечисленных авансов по налогам. Ведь авансовые платежи - это предварительный платеж по налогу. Они приобретают статус налога в день, установленный для его перечисления.

Это справедливо, в частности, в отношении УСН и налога на прибыль (п. 1 ст. 287, п. 5 ст. 346.21 НК РФ).

Приостановление операций по счетам при неисполнении обязанностей налогового агента

Согласно п. 3 ст. 76 НК РФ операции по счетам организации в банке, а также переводы электронных денежных средств могут быть приостановлены в случае непредставления налогоплательщиком декларации в течение 10 дней по истечении срока, предусмотренного НК РФ для ее подачи.

При этом в соответствии с п. 11 ст. 76 НК РФ данная норма распространяется и на налоговых агентов. В то же время налоговые агенты представляют не налоговые декларации, а налоговые расчеты.

Пленум ВАС РФ в п. 23 постановления № 57 пришел к выводу, что в связи с тем, что декларация по налогу подается исключительно налогоплательщиком, мера ответственности в виде приостановления операций по счетам (приостановление переводов электронных средств) к налоговым агентам, обязанным подавать расчеты по налогам, не применима.

ФНС России высказала аналогичную точку зрения.

Следовательно, к примеру, в случае несвоевременной сдачи справки по форме 2-НДФЛ, операции по счетам налогового агента не могут быть приостановлены.

Одновременно с этим налоговая служба обратила внимание, что в отношении налоговых агентов по НДС действуют особые правила. Ведь они должны представлять в инспекцию именно налоговые декларации, а не расчеты (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Соответственно, если налоговый агент не подаст в надлежащий срок декларацию по НДС, мера ответственности по п. 3 ст. 76 НК РФ к нему может быть применима.

Использование в ходе камеральной проверки результатов осмотра территорий и помещений

ФНС России выразила согласие с точкой зрения Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 24 постановления № 57, относительно того, что осмотр помещений и территорий налогоплательщика не может производиться налоговыми органами в качестве самостоятельной процедуры контроля, то есть вне рамок выездной налоговой проверки.

Ранее ФНС России придерживалась такого же мнения, дополнительно указывая, что и в ходе проведения камеральной проверки декларации налогоплательщика не допускается осмотр принадлежащих ему помещений (см. п. 5 письма от 29.12.2012 № АС-4-2/22690).

Тем не менее, специалисты ведомства в приведенном разъяснении от 22.08.2014 № СА-4-7/16692 напомнили, что на основании п. 4 ст. 101 НК РФ документы, истребованные до момента начала проверки, налоговые органы вправе использовать при рассмотрении ее материалов. Руководствуясь данной нормой, ФНС России указала, что в случае, когда осмотр помещений и территорий налогоплательщика был произведен до начала в отношении него камеральной проверки, то протокол данного осмотра может быть учтен контролирующими органами в ходе такой проверки. В том числе в качестве одного из доказательства совершения налогоплательщиком правонарушения.

Помимо этого, налоговая служба обратила внимание на то, что в ст. 92 НК РФ, регламентирующую порядок осмотра территорий и помещений налогоплательщика, внесены изменения, которые начнут действовать с 1 января 2015 года.

Так, при камеральной проверке декларации по НДС, в которой обнаружены несоответствия или противоречия либо заявлен НДС к возмещению, специалисты налогового органа вправе будут осуществлять указанный осмотр помещений и территорий. Однако это должно быть санкционировано постановлением должностного лица инспекции, подписанного ее руководителем (п. 10 ст. 10, ч. 5 ст. 24 Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ).

Истребование документов после окончания налоговой проверки

Пленум ВАС РФ отметил, что инспекция при рассмотрении материалов налоговой проверки может использовать, в том числе те документы, которые получены от налогоплательщика до ее начала (п. 27 постановления № 57).

По мнению ФНС России, специалисты налогового органа вправе так же истребовать материалы и после окончания проверки (камеральной или выездной). Однако это возможно при одновременном соблюдении следующих условий:

• требование о представлении документов направлено в пределах сроков, отведенных на проведение камеральной либо выездной проверки;
• акт по результатам проверки еще не составлен.

Напомним, что по итогам камеральной проверки акт оформляется в течение 10 дней после ее окончания (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). А по итогам выездной проверки – в течение двух месяцев после составления справки о проверке (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ).

Извещение налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки

Инспекция должна известить налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля. Несоблюдение этих требований является нарушением существенных условий рассмотрения перечисленных материалов. В таком случае решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 НК РФ).

Исключением из данного правила, по мнению Пленума ВАС РФ, является фактическое присутствие налогоплательщика при рассмотрении материалов (см. п. 40 постановления № 57).

Специалисты ФНС России отметили, что не является нарушением извещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки (дополнительных материалов налогового контроля) путем направления соответствующего извещения заказным письмом с уведомлением о вручении.

Из этого следует, что на дату отправки инспекцией заказного письма в адрес налогоплательщика его обязанность по надлежащему извещению лица считается исполненной. Получается, что если по вине, к примеру, почтовой службы доставка письма задержится, материалы проверки могут быть рассмотрены без присутствия налогоплательщика. И это не будет выступать существенным нарушением процедуры их рассмотрения.

На наш взгляд, если инспекции на местах будут следовать приведенной позиции налоговой службы, это серьезно ухудшит положение налогоплательщиков.

Кроме того, ФНС России согласилась с позицией ВАС РФ, изложенной в п. 41 постановления № 57, согласно которой о месте и времени рассмотрения материалов лицо можно известить любым способом. Например, телефонограммой, телеграммой, факсом, сообщением в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Направление требования об уплате пеней

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ). Однако НК РФ не предусматривает сроков, в течение которых требование об их уплате должно быть направлено должнику.

Пленум ВАС РФ в п. 51 постановления рекомендовал судам при разрешении споров о соблюдении налоговыми органами разумных сроков для направления указанных требований следовать таким правилам:

• требование должно быть направлено не позднее трех месяцев с момента уплаты всей суммы недоимки – если она уплачена налогоплательщиком единовременно;
• требование должно быть направлено не позднее трех месяцев с момента уплаты последней части недоимки – если налогоплательщик погашал долг частями.

ФНС России указала, что проверяющие на местах должны следовать указанному пояснению Пленума ВАС РФ с учетом изменений, внесенных в п. 1 ст. 70 НК РФ и касающихся величины задолженности.

Так, согласно п. 1 ст. 70 НК РФ в редакции Федерального закона от 23.07.2013 № 248-ФЗ, когда недоимка и относящаяся к ней задолженность по пеням и штрафам составляет менее 500 руб., то максимальный срок, в течение которого налогоплательщику может быть направлено требование об уплате налога, равен одному году со дня выявления недоимки.

Следовательно, ФНС России, ссылаясь на данную норму, имела в виду, что требование об уплате пеней в отношении недоимки, величина которой менее 500 руб., так же может быть выслано налогоплательщику в срок не позднее одного года с момента уплаты задолженности в полной сумме.

Обеспечительные меры в период рассмотрения дела в суде

Налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (отказе в привлечении к ответственности), вправе дополнительно принять в отношении него обеспечительные меры в виде (п. 10 ст. 101 НК РФ):

• запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества без согласия инспекции
• или приостановления операций по счетам в банке.

Согласно позиции Пленума ВАС РФ, решение о применении обеспечительных мер проверяющие могут вынести лишь до начала судебного разбирательства по жалобе налогоплательщика (п. 77 постановления № 57).

В комментируемом письме налоговая служба указала, что решение о применении обеспечительных мер выносится одновременно с решением о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за налоговое правонарушение. А подача налогоплательщиком в суд заявления об отмене исполнения решений о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) не влечет за собой отмену обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ и принятых налоговым органом.

Отметим, что такое мнение ФНС России подтверждается и судебной практикой (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2010 № А56-73139/2009, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2014 № 09АП-28685/2014).

Это означает, что даже если суд примет решение о приостановлении исполнения решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, обеспечительные меры, установленные до начала судебного процесса в виде приостановления операций по счетам или запрета на отчуждение имущества, скорее всего не будут отменены.

 

В заключение перечислим некоторые иные положения постановления № 57, по которым ФНС России выразила согласие с Пленумом ВАС РФ:

• ответственность по ст. 119 НК РФ (за непредставление декларации) не применяется в случае непредставления либо несвоевременного представления отчетности по итогам отчетных периодов;
• если у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогу или сумма налога к уплате равняется нулю, то штраф по ст. 119 НК РФ взыскивается в минимальном размере, то есть в размере 1000 руб.;
• если налогоплательщик правильно рассчитал сумму налога к уплате и отразил ее в поданной декларации, на сам налог не перечислил, то его нельзя привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату либо неполную уплату налогу. В данной ситуации взыскиваются только пени;
• налоговый орган, вынесший решение, вправе самостоятельно вносить в него изменения и исправлять опечатки, только если такие исправления и изменения не изменят содержание решения и изложенные в нем выводы;
• общая сумма поручений на списание и перечисление сумм налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов должна соответствовать сумме задолженности налогоплательщика (налогового агента). Это означает, что, например, при выставлении инспекцией инкассовых поручений на несколько расчетных счетов налогоплательщика общая сумма не должна превышать числящийся за ним долг;
• решение вышестоящего налогового органа можно обжаловать в суде в следующем порядке:
  • если решением вышестоящего налогового органа решение нижестоящего налогового органа было оставлено без изменения полностью или частично. При этом обращаться необходимо в суд по месту нахождения нижестоящего налогового органа (то есть территориальной инспекции);
  • если вышестоящий налоговый орган вынес новое решение, либо если им нарушена процедура вынесения решения. Обращаться в данном случае нужно в суд по месту нахождения вышестоящего налогового органа (то есть Управления ФНС России по определенному субъекту РФ).