Документ
Письмо ФНС России от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4143@
Комментарий
Когда выставлять корректировочный счет-фактуру, а когда вносить исправления в отгрузочный счет-фактуру
По правилам п. 3 ст. 168, п. 10 172 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе в случае изменения их цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Сделать это нужно не позднее пяти календарных дней со дня составления договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости.
Следовательно, корректировочный счет-фактура выставляется в том случае, если стоимость изменилась вследствие выполнения (изменения) определенных условий сделки.
Однако если стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) меняется в результате исправления технической ошибки (возникшей в связи с неправильным указанием продавцом данных, например, о цене (тарифе), налоговой ставке или количестве отгруженных товаров (работ, услуг)), то корректировочный счет-фактура не выставляется. В этом случае соответствующие исправления следует внести в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав). При этом следует учитывать, что если отгрузочный счет-фактура составлен до даты вступления в силу постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 <*>, то исправлять его необходимо в порядке, предусмотренном п. 29 Правил, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
Отметим, что аналогичные разъяснения ранее давал и Минфин России (письма от 05.12.2011 № 03-07-09/46, от 30.11.2011 № 03-07-09/44).
Складывать (вычитать) показатели строк "Всего увеличение (сумма строк В)" и "Всего уменьшение (сумма строк Г)" корректировочного счета-фактуры нельзя
Последствия изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, переданных имущественных прав) для продавца и покупателя отличаются в зависимости от того, в какую сторону произошло такое изменение: увеличения или уменьшения.
Так, если стоимость увеличилась, то продавец увеличивает базу того налогового периода, в котором произошла отгрузка товаров (работ, услуг, передача имущественных прав), а покупатель принимает к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после изменения стоимости (п. 10 ст. 154, п. 13 ст. 171 НК РФ).
При этом в корректировочном счете-фактуре соответствующая разница, отражающая увеличение суммы предъявленного НДС после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема), показывается в графе 8 в строке В (увеличение) (пп. "т" п. 2 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, переданных имущественных прав) уменьшается, то разница между суммами налога, исчисленными до и после изменения стоимости, принимается к вычету у продавца и восстанавливается у покупателя (п. 13 ст. 171 НК РФ, пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При этом в корректировочном счете-фактуре соответствующая разница, отражающая уменьшение суммы предъявленного НДС после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема), показывается в графе 8 в строке Г (уменьшение) (пп. "у" п. 2 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Таким образом, в гл. 21 НК РФ прописан специальный порядок корректировки базы продавцом и применения вычетов покупателем при увеличении стоимости, а также специальный порядок применения вычетов продавцом и восстановления налога покупателем при ее уменьшении.
В этой связи сложение (вычитание) показателей корректировочного счета-фактуры, указанных в строках "Всего увеличение (сумма строк В)" и "Всего уменьшение (сумма строк Г)", необоснованно.
<*> - вопрос о дате вступления в силу указанного документа, которым утверждены в том числе новые формы счетов-фактур, до настоящего времени остается открытым. В письме от 31.01.2012 № 03-07-15/11 Минфин России указал на возможность применения до начала очередного налогового периода (до 01.04.2012) новых форм наряду с утвержденными постановлением Правительства РФ № 914.